Patří k nejužšímu kruhu spolupracovníků ministra financí Andreje Babiše. Jako na náměstkyni pro oblast daní je především na ní, aby vysvětlovala, v čem je chystaný zákon o prokazování původu majetku přínosný, a odrážela sílící kritiku třeba z odborných kruhů nebo v rámci připomínkového řízení. Simona Hornochová v rozhovoru pro Českou justici se až trochu diví – ona sama nesouhlasí s tím, že by zákon zaváděl nějakou novou a převratnou povinnost nemající obdoby.
Zkusíte přiblížit typického poplatníka, kterého měl zákonodárce při psaní textu zákona o prokazování původu majetku na mysli?
Vzhledem k tomu, že jde zatím pouze o vládní návrh, je možné hovořit toliko o záměru navrhovatele, kterým je ministerstvo financí. Záměr zákonodárce se vyjeví až v rámci schvalování návrhu zákona v Parlamentu. Adresáty navrhované právní normy jsou všichni poplatníci daní z příjmů, jimiž jsou fyzické a právnické osoby, ale též jiné entity bez právní subjektivity, například svěřenské fondy či zahraniční trusty. Reálně se však navrhovaná právní úprava může dotknout pouze těch, u nichž je indikován výrazný rozdíl mezi nárůstem jmění a spotřebou na jedné straně a deklarovanými příjmy na straně druhé. Výše tohoto rozdílu je v návrhu na hodnotě 10 milionů Kč. Často skloňovaným příkladem tedy bývá osoba, která vlastní značné jmění, investuje značné prostředky nebo reálně vykazuje jiné znaky bohatství, nicméně podle údajů dostupných finančnímu úřadu pobírá a pobírala v minulosti takovou výši platu či v daňových přiznáních vykazovala takové zisky, které jsou k tomuto rozsahu jmění či spotřeby v zásadním nepoměru. A tento nepoměr nedokáže finanční úřad vysvětlit ani na základě jiných informačních zdrojů, které má k dispozici. Vzniká tedy reálné podezření, že tato osoba má skutečné příjmy výrazně vyšší, než jsou ty, ze kterých odvádí daně.
Snahy nějak postihnout nelegální zisky není nijak nová – o zdanění jako jedné z cest jejich aspoň částečného odčerpání se mluví u prostituce, korupce nebo organizovaného zločinu obecně. Týká se to i nynějšího návrhu?
Navrhovaná úprava v tomto ohledu nepřináší nic nového oproti současnému stavu. Není navrhováno jakékoli rozšíření předmětu daní z příjmů. Již dnes platí, že správce daně nezkoumá legalitu příjmů, ale pouze to, zda jde vůbec o příjem. Pokud je odpověď kladná, pak prověřuje, zda daný příjem je předmětem daně, případně zda není od daně osvobozený. Správce daně si nemůže učinit úsudek o tom, zda došlo ke spáchání trestného činu. To posuzuje výlučně soud. Při své činnosti správce daně pochopitelně respektuje veškeré právní předpisy.
Návrh zákona je postaven na konstrukci, že pokud správce daně dospěje k závěru, že nárůst jmění poplatníka neodpovídá jeho příjmům, a tento rozdíl bude větší než deset miliónů korun, vyzve poplatníka k prokázání rozdílu. Nikde v zákoně však není uvedeno, jakým způsobem bude správce daně výše uvedené posuzovat, čím se má řídit. Co když jeho úsudek bude zcela chybný?
Výše indikovaného rozdílu má naplnit záměr, aby se tento postup týkal pouze osob, u kterých je zjištěna skutečně významná disproporce mezi jejich jměním a deklarovanými příjmy. Co se týká pravidel a nástrojů, které bude správce daně využívat pro zjištění nárůstu jmění či spotřeby, je nutné si uvědomit, že navržený zákon je pouze novelou doplňující do zákona o daních z příjmů některé potřebné právní normy. Ty však při aplikaci celého mechanismu budou kombinovány s již existujícími ustanoveními. Ta jsou obsažena především v daňovém řádu, který je obecným předpisem společným pro všechny daně, poplatky a obdobná peněžitá plnění a který obsahuje klíčová pravidla pro vyhledávací a kontrolní činnost správce daně, jakož i pravidla pro dokazování. V daňovém řádu však lze nalézt i základní zásady (např. zásadu přiměřenosti, zásadu rovnosti, zásadu volného hodnocení důkazů) a další omezující pravidla, která musí správce daně respektovat. Pokud by byl úsudek správce daně zcela chybný, nastoupí shodné mechanismy, jako je tomu v případě mylné úvahy správce daně v rámci stávajících postupů.
Jak je to s časovým působením zákona? Na jednom místě v textu se uvádí, že správce daně stran zjišťuje skutečnosti, které zjevně nastaly v období, u kterého již uplynula lhůta pro stanovení daně, a o kus dál se ale dočteme, že je poplatník povinen prokázat všechny skutečnosti bez ohledu na to, zda nastaly v období, u kterého již uplynula lhůta pro stanovení daně.
Časové působení navrhovaného zákona respektuje lhůtu pro stanovení daně upravenou daňovým řádem (srov. § 148 daňového řádu), která je v základní délce tříletá. Tato lhůta může být v určitých situacích přerušena (např. zahájením daňové kontroly), prodloužena či stavěna až do celkového maxima deseti let, na tom se nic nemění. Navrhovaný zákon zpětně nezasahuje do práv a povinností daňových subjektů. Nejde tedy o tzv. pravou retroaktivitu, která je až na výjimky nepřípustná. Povinnost poplatníka prokázat a zdanit všechny jeho zdanitelné příjmy existuje již dnes. Navrhovaný zákon pouze poskytuje podrobnější pravidla pro vzájemnou komunikaci správce daně a poplatníka a vylepšuje nástroje, jimiž lze získávat informace o jmění dotyčného pro naplnění základního cíle správy daní, tedy správného stanovení daně (zejména prohlášení o majetku).
Zmíněná citace ustanovení § 38 odst. 2 není úplná, neboť v ní není obsažena poměrně klíčová část textu „… ledaže prokáže, že tyto skutečnosti nastaly v období, u kterého již uplynula lhůta pro stanovení daně“. Pokud tedy poplatník prokáže, že příjem nabyl v období, u kterého již uplynula lhůta pro stanovení daně, není povinen prokazovat žádné jiné skutečnosti vztahující se k danému příjmu, i kdyby je správce daně ve výzvě požadoval.
Ústavní soud však v minulosti několikrát zdůraznil, že důkazní břemeno daňového subjektu má i časový rozměr – tj. není možné po něm požadovat prokázat skutečnost vztahující se k období, které již bylo prekludováno.
Jak bylo uvedeno výše, návrh respektuje lhůtu pro stanovení daně. Tudíž poplatník nebude moci být nucen prokazovat vznik a původ příjmů dosažených před uplynutím této lhůty, resp. původ majetku nabytého v tomto období. Jediné, co v případě příjmů pocházejících z prekludovaných období bude muset poplatník prokazovat, je právě ta skutečnost, že mají původ v prekludovaném období. U nemovitých věcí a jiných skutečností známých z veřejných rejstříků si tuto informaci ověří správce daně sám před tím, než k vydání výzvy vůbec přikročí. V případě finančních prostředků na účtech u bank či jiných finančních institucí lze časový aspekt rovněž velmi snadno zjistit. Složitější prokazování tak může nastat spíše u velkých částek v hotovosti či luxusních věcí, které nejsou nikde evidovány.
Zavádí se fikce, že pakliže není možné určit, do jakého období příjmy spadají, má se za to, že spadají do poslední „otevřeného“ zdaňovacího období. Je tak zřejmá jasná preference fiskálních zájmů státu nad zájmy jednotlivce. Je toto ústavně konformní?
Tato právní fikce pouze nastoluje právní jistotu a s ní související předvídatelnost toho, jak se projeví neunesení důkazního břemene ze strany poplatníka ohledně prokázání období (času), ve kterém mají dané příjmy původ. Bez tohoto jednoznačného pravidla by musel správce daně autoritativně určit zdaňovací období, kam příjmy zahrne. Čím starší období by zvolil, tím vyšší by byl úrok z prodlení, neboť se počítá od původního dne splatnosti dlužné daně (srov. § 252 daňového řádu). Navržené pravidlo přikazuje, aby bylo zvoleno vždy zdaňovací období „nejmladší“, což sníží negativní dopady na poplatníka v podobě úroku z prodlení a zároveň oběma stranám poskytne dostatek času pro případnou aplikaci opravných či dozorčích prostředků.
Obecně má povinnost důkazní ten, které něco tvrdí – opět jde o ústavní zásadu. Jak se návrh zákona vypořádává s tím, že ten, kdo něco tvrdí, je správce daně, ale prokazovat to bude muset ten, kdo nic netvrdí, tj. daňový subjekt. Navržený text po správci daně nepožaduje žádné důkazy, které by prokazovaly, že jeho úsudek na nárůst jmění je správný.
Důkazní břemeno v daňovém právu nese ten, kdo má povinnost tvrzení. Nejedná se tak pouze o toho, kdo tvrdil (konal), ale též o toho, kdo tvrdit měl (nekonal, ačkoli k tomu byl povinen). Povinnost poplatníka tvrdit skutečnosti, které ozřejmují jeho příjmy, existuje již nyní. Správce daně má za úkol ověřovat plnění této povinnosti. K tomu dnes užívá obecných nástrojů (zejména výzev) obsažených v daňovém řádu (srov. zejména § 89 či § 92 odst. 4 daňového řádu). Nově zaváděná výzva v zákoně o daních z příjmů představuje pouze konkretizovanou formu dialogu, při níž je nutné navíc respektovat specifická pravidla a limity. Oproti obecným výzvám podle daňového řádu jsou na správce daně kladeny vyšší vstupní nároky (zejména naplnění limitu 10 milionů Kč, které musí správce daně ve výzvě odůvodnit). Naopak pro poplatníky jsou pak stanoveny přísnější následky neunesení důkazního břemene (zejména použití zvláštních pomůcek a vyšší penále).
Je nutné si rovněž uvědomit, že samotná výzva není „odsuzujícím rozsudkem“. Výzva pouze startuje dialog mezi správce daně a poplatníkem ohledně toho, zda byla splněna daňová povinnost. Tento dialog může být velmi rychle ukončen rozptýlením pochybností a objasněním domnělého nárůstu jmění nemajícího oporu v deklarovaných příjmech či prokázáním toho, že jde příjmy osvobozené či prekludované.
Za „normální“ situace, pakliže daňový subjekt nespolupracuje se správcem daně, může mu tento doměřit daň dle pomůcek (tedy bez součinnosti daňového subjektu). Z judikatury NSS přitom plyne, že v takové situaci je správce daně povinen přihlížet ke všem výhodám pro daňový subjekt. V navrhovaném textu se (§ 38 za odst. 4) uvádí opak, přihlížet se bude pouze v případě, že je daňový subjekt prokáže – z jakého důvodu jde v tomto případě zákonodárce proti judikatuře NSS?
Skutečnost, že při použití standardních pomůcek se přihlíží také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly uplatněny, nevyplývá primárně z judikatury, ale z § 98 odst. 2 daňového řádu. Jde tedy o obecné pravidlo, od něhož se může speciální úprava odchýlit, což je případ navrhovaného § 38za odst. 4. Nelze proto tvrdit, že by se navrhovatel (případně zákonodárce) stavěl proti judikatuře. Judikatura pouze vykládá obsah právních norem, ale tyto normy sama nevytváří. Pokud se právní norma změní, bude judikatura vykládat obsah změněné právní normy.
Dle připomínek NSS a NS porušuje výzva kvůli její vazbě na nový trestný čin zásadu zákazu sebeobviňování. Jak s touto skutečností zákonodárce naloží?
K aplikaci zákazu sebeobvinění z povahy věci dochází v trestním právu, nikoli v právu daňovém. Aplikují jej tedy orgány činné v trestním řízení, nikoliv správci daně. Pokud se daňový subjekt s ohledem na zákonem vymezené průlomy v daňové mlčenlivosti (srov. § 53 daňového řádu) obává, že by poskytnutím určité informace mohl přivodit trestní stíhání sobě či svým blízkým, je jeho volbou, zda informace poskytne, nebo je odmítne poskytnout. Pak sice na něj dopadne negativní následek spočívající ve stanovení daně podle pomůcek zvláštním způsobem, ta ovšem nemá trestněprávní rozměr. Orgány činné v trestním řízení pak při posouzení toho, zda takovým jednáním došlo ke spáchání trestného činu, musí respektovat ústavním pořádkem garantované právo neuvádět skutečnosti, které by vedly k obvinění sebe či osob blízkých.
Zde je vhodné připomenout, že institut prohlášení o majetku existuje v právním řádu již nyní (a to i v daňovém řízení, srov. § 180 daňového řádu). Tudíž nejde o novou situaci, přitom v minulosti nebyla podobná obava vznesena. Není navíc znám žádný excesivní případ z praxe, kdy by ze strany orgánů činných v trestním řízení v minulosti došlo k nerespektování zákazu sebeobvinění v souvislosti s prohlášením o majetku, tedy že by byl někdo stíhán za to, že neuvedl údaj, z něhož by bylo možno usuzovat na to, že spáchal určitý trestný čin. Obdobné mechanismy lze navíc nalézt v řadě jiných států, kde rovněž není indikován rozpor se zásadou zákazu sebeobvinění.
Není zde rovněž rozpor se zásadou zákazu dvojího trestání?
Ve skutečnosti, že dojde ke zdanění zatajeného příjmu, nelze spatřovat trestní prvek, neboť jde pouze o nápravu předchozího selhání. Daň není trestem a z povahy věci se nemůže dostat do kolize s trestněprávními postihy z hlediska dodržení zásady „ne bis in idem“. Potenciální kolizi by tak bylo možné spatřovat pouze u příslušenství daně (penále). V této souvislosti však návrh nezavádí principiálně nový institut. Pouze zvyšuje hodnotu penále v daném případě z 20 % na 50 % (v případě nesoučinnosti dotčené osoby dokonce na 100 %).
Zákon zavádí novou povinnost, které v našem právním řádu nemá obdoby. Je zamýšleno používat tento mechanismus i pro nárůst jmění za období, kdy zákon neplatil? Je tato skutečnost ústavně konformní?
Nelze souhlasit s tím, že by zákon zaváděl nějakou novou a převratnou povinnost nemající obdoby. Povinnost spočívající v povinnosti přiznat (tvrdit) a zaplatit daň z příjmů u nás již dávno existuje a je základním principem daňového práva. Stejně jsou známy nástroje pro její prověřování. Skutečnost, že se zavádí další způsoby, jak vést dialog ohledně splnění povinnosti daň řádně tvrdit, neznamenají vytváření něčeho zcela nového. Lze hovořit spíše o zavádění efektivnějšího mechanismu, kterým lze prověřovat plnění této povinnosti a naplnit tak základní cíl správy daní. Vzhledem k tomu je navrhováno použití nových procesních nástrojů pro všechna zdaňovací období, u nichž dosud neuplynula lhůta pro stanovení daně, což je standardní přístup pro aplikaci nových procesních pravidel. Naopak u nových hmotněprávních povinností (např. povinnost hradit zvýšené penále, povinnost uvést v prohlášení o majetku údaje o stavu jmění k danému dni) platí, že budou moci být využity až na situace, které nastanou po účinnosti zákona.
Dušan Šrámek
