Za zcela logické a spravedlivé označují oslovení odborníci nedávné rozhodnutí II. senátu Ústavního soudu, který vyhověl ústavní stížnosti obchodní společnosti Kovové profily, spol. s r.o. a zrušil napadené rozsudky správních soudů z důvodu porušení vlastnického práva garantovaného v čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Ústavní stížnost směřovala k tomu, že v případě pochybností i oprávněnosti nadměrného odpočtu DPH lze zadržovat pouze spornou částku, a ne celou daň. Naopak Finanční správa nález označila za překvapivý.
Orgány finanční správy zahájily vůči stěžovatelce kontrolní procesy na základě podezření, že by se stěžovatelka mohla v rámci obchodování s drahými kovy podílet na tzv. „daňovém karuselu“. Rozsah kontrolních procesů byl limitován na obchodování s drahými kovy, správce daně však po dobu trvání několikaleté kontroly zadržoval celou částku nadměrného odpočtu DPH včetně plnění týkajících se jiných obchodních aktivit stěžovatelky. Stěžovatelka opakovaně požadovala zúžení kontroly jen na sporná plnění a vrácení té části nadměrného odpočtu, o níž správce daně neměl žádné pochybnosti. Této žádosti však správce daně nevyhověl.
Porušení vlastnického práva
Stěžovatelka se proto obrátila na správní soud s žalobou na ochranu proti nezákonnému zásahu. Obecné soudy však aprobovaly postup správce daně a k zadržování nadměrného odpočtu uvedly, že nesporná část musí sdílet osud té části, která je dosud prověřována. „V ústavní stížnosti stěžovatelka namítala především nepřiměřenou délku kontrolních procesů a absenci lhůt pro provedení jednotlivých úkonů v rámci daňové kontroly. Nepřiměřeně dlouhá daňová kontrola je dle stěžovatelky způsobilá uvalit na daňový subjekt nepřiměřené břemeno a zadržování nesporné části nadměrného odpočtu je neoprávněným zásahem do vlastnického práva,“ vysvětluje podstatu stížnosti Ústavní soud.
Ve svém nálezu úvodem předeslal, že mu nepřísluší přehodnocovat závěry obecných soudů týkající se rychlosti a hospodárnosti postupu správce daně. V přezkumu se proto omezil na zkoumání ústavnosti zadržování nadměrného odpočtu DPH, resp. jeho nesporné části. V této souvislosti Ústavní soud uvedl, že zadržování nadměrných odpočtů je bezesporu zásahem do vlastnického práva daňového subjektu. „Tento zásah musí probíhat na základě zákona a v jeho mezích. V projednávané věci bylo do vlastnického práva stěžovatelky zasaženo tím, že po dobu trvání daňové kontroly jí byla správcem daně zadržována celá částka nárokovaného nadměrného odpočtu, přestože rozsah daňové kontroly se týkal pouze části zdanitelných plnění,“ uvádí se v rozhodnutí.
Daňový řád sice výslovně neumožňuje nakládat s nespornou částkou odděleně od částky sporné, pokračuje rozsudek, rovněž však v žádném svém ustanovení neumožňuje zadržovat nespornou částku společně s částkou spornou. Jestliže tedy Nejvyšší správní soud v napadeném rozsudku uvádí, že „nesporná část tohoto odpočtu musí sdílet osud té části, která je dosud prověřována,“ neplyne tento závěr z daňového řádu o nic víc než možnost vrácení nesporné částky daňovému subjektu.
ÚS dále konstatoval, že správce daně je především vázán principem, podle něhož lze státní moc uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Chybějící zákonný základ pro zásah do práv zcela jistě nelze nahradit konstatováním orgánu veřejné moci, že zákon neposkytuje konkrétní procesní postup, jak se tohoto zásahu do práv nedopustit. S ohledem na to, že zásah do vlastnického práva stěžovatelky zcela postrádá zákonný základ, postup správce daně v předmětné věci představuje bez dalšího zásah do práva stěžovatelky na ochranu vlastnictví dle čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Správce daně přitom mohl cíle řádného výběru daní dosáhnout i bez nezákonného zásahu do majetkových práv stěžovatelky, a sice rozdělením nárokovaného nadměrného odpočtu na částku spornou a částku nespornou. „Ačkoli daňový řád neuvádí možnost částečného rozhodnutí o výši daňové povinnosti, takové rozhodnutí není v intencích daňového řádu nemožné; právě naopak, je s ohledem na ústavně zakotvenou ochranu vlastnického práva jedinou ústavně konformní možností postupu správce daně.“
Závěrem Ústavní soud zdůraznil, že vydání rozhodnutí týkajícího se neprověřovaných plnění je z hlediska ústavnosti možné pouze ve prospěch daňového subjektu, nikoli v jeho neprospěch.
Rozhodnutí nebylo překvapivé
Podle advokátky Petry Novákové, která úspěšnou firmu zastupovala, Ústavní soud v předmětném nálezu „rozsekl“ otázku, která se v odborných kruzích diskutovala již několik let, a která byla daňovými poradci i v rámci daňových a soudních řízeních hojně napadána. Ostatně, pro shodnou právní otázku Nejvyšší správní soud již v květnu 2018 položil předběžnou otázku Soudnímu dvoru EU, což Ústavní soud ve svém nálezu reflektuje. „Nejedná se tedy o žádné překvapivé rozhodnutí, jakým byly v minulosti např. nálezy Ústavního soudu ve věci 3+0 či ve věci zahajování daňových kontrol. Samo Ministerstvo financí plánovalo dané řešit v příští novele daňového řádu, která by byla vstoupit do legislativního procesu toto jaro. Rovněž se domnívám, že na věcném řešení, tedy že nespornou část nadměrného odpočtu nelze zadržovat po celé daňové řízení, které se věcně týká jiné otázky, jiných zdanitelných plnění, panuje v odborných kruzích shoda.“
Problematické mohou být podle Novákové určité dílčí aspekty s danou věcí související, např. týkající se prekluze, opravných prostředků či praktické otázky vlastního vyměření a vrácení z technického pohledu, protože systém ADIS používaný daňovou správou dané pravděpodobně nebude umět. Žádný z těchto aspektů však dle jejího názoru není natolik závažný či neřešitelný, že by bylo legitimním závaznost předmětného nálezu Ústavního soudu zpochybňovat. Navíc, Ústavní soud v odůvodnění předmětného nálezu sám trefně poznamenává, že daňové řízení stojí na tom, že daň lze stanovit více než jedenkrát (viz otázka dodatečných daňových přiznání či celá problematika doměření daně), tj. samotný postup „prvotního“ vyměření daně z určitého, nesporného zdanitelného plnění, a po skončení kontrolního úkonu následného vyměření daně ze „zbývajících“ zdanitelných plnění, lze řešit již za použití stávajícího textu daňového řádu. „Chápu, že pracovníci Ministerstva financí a GFŘ teď stojí před nelehkým úkolem, jak daný nález implementovat do praxe, na druhou stanu, nelze nespatřovat určitou podobu s rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ve věci Kordárna (povinnost úročit zadržovaný nadměrný odpočet po dobu provádění kontrolních úkonů), který, po jistých počátečních odmítavých výrocích ze strany finanční správy, byl rovněž následně implementován do legislativního textu, i když dle mého názoru ne zcela správně, a v praxi je finanční správou i aplikován, tedy úroky jsou přiznávány.
Aktivismus zdravého rozumu
„Nález Ústavního soudu je příkladem jakéhosi „aktivismu zdravého rozumu“. Těm, kdo se oblastí odpočtů DPH zabývali, bylo zřejmé, že zadržování celého nadměrného odpočtu, je-li sporná jen jeho část, není únosné a příčí se podstatě DPH a principu neutrality,“ komentuje rozhodnutí ÚS soudce NSS Karel Šimka. V důsledku toho nepřípustně zasahuje do vlastnického práva plátce, jemuž je nesporná část odpočtu zadržována. „Škoda jen, že procesní cestu, jak se dobrat k cíli, jehož všichni chtěli dosáhnout, musel najít až Ústavní soud. Ve věci sp. zn. 6 Afs 287/2016 měl Nejvyšší správní soud k dispozici „nosič“, jímž mohl dospět k cíli sám, a to přitakáním názoru odvážného krajského soudu a jeho drobnou korekcí. Bohužel této možnost nevyužil.“ Jakkoli Ústavní soud vyřešil základ problému, zdaleka není vše hotovo, míní Šimka. V navazující judikatuře bude třeba dořešit dílčí – a netriviální – otázky související s částečnými platebními výměry, na něž upozornil šestý senát v rozsudku č. j. 6 Afs 287/2016 – 44. Například (ale zdaleka ne jen) otázky týkající se účinků částečného platebního výměru na běh prekluzívní lhůty pro vyměření daně [viz § 148 odst. 2 písm. b), ale případně i písm. e) či odst. 4 písm. d) a e) daňového řádu].
Červík tkví v detailu
Podle člena prezídia Komory daňových poradců Jiřího Nesrovnala jde bezpochyby o další významný nález Ústavního soudu v oblasti daňové, který je nutné hodnotit velmi pozitivně, protože o nutnosti vracet nespornou část nadměrného odpočtu se diskutuje již roky. Odborná veřejnost i zástupci podnikatelů, včetně KDP ČR, výslovné zakotvení možnosti vracení nesporné části nadměrného odpočtu také opakovaně navrhovala. „Zadržování celé částky nadměrného odpočtu je problém, který se v praxi vyskytuje velmi často a nedává žádný smysl a logiku a je dle mého i v rozporu s komunitárním právem. Jak zmiňuje i ÚS, obdobná právní otázka je v současné době prvním senátem NSS položena Soudnímu dvoru EU jako předběžná otázka. Je zcela proti zdravému rozumu, aby kvůli prověřování částky ve výši 1 mil. Kč bylo pozastavováno vrácení odpočet ve výši 100 mil. Kč.“
V poslední době již o legislativním řešení podle Nesrovnala uvažuje i MF, jak bylo z jeho strany naznačováno, ale s tím, že bylo opakovaně upozorňováno na složitost dané věci a nutnost důkladné přípravy a provázanosti s dalšími změnami. Účinnost takovéto případné změny pak bude nejdříve někdy až v průběhu roku 2020. „Je také otázka, jak bude případná finální verze legislativní změny vypadat, neboť jak je známo červík vždy tkví v detailu.“ Ústavní soud se však k dané problematice vyjádřil jasně, a to na půdorysu stávajícího textu daňového řádu, pokračuje Nesrovnal. „Zjednodušeně řečeno, prostě má být správcem daně vyměřeno to, co je nesporné. Správce daně by měl kontrolním postupem prověřovat spornou část nárokovaného nadměrného odpočtu a tu podle výsledku prověřování následně (ve shodně s daňovým přiznáním či nikoliv) dodatečně vyměřit..“
Rázně se ÚS také vypořádal s častou námitkou, že za nesporné pak bude správce daně považovat pouze výstupy a místo částečného vrácení nadměrného odpočtu vyměří daň na výstupu. Ústavní soud jasně konstatoval, že „prvotní“ vyměření nesporné části nárokovaného nadměrného odpočtu může být pouze ve prospěch daňového subjektu. Jak dále Nesrovnal konstatuje, je možné samozřejmě polemizovat o tom, zda takové řešení je či není výslovně upraveno v daňovém řádu a jak jej bude správce daně v praxi (v rámci ADISU) aplikovat. Mohou se objevit i některé navazující praktické procesní otázky při aplikaci tohoto nálezu. To však není z hlediska ústavní roviny dané věci podstatné. Ústavní soud ostatně uvádí, že ani případné nedostatky jednoduchého práva nemohou být důvodem pro postup správce daně v rozporu s právy ústavními, zde s právem na vlastnictví. „Aneb, když se chce, řešení se vždy najde. Názor Ústavního soudu je zcela jednoznačný a dle mého správný a měl by být respektován. Jde také o jasný vzkaz zákonodárci. Pokud by daná věc byla legislativě řešena dříve vzhledem k tomu, jak dlouho se o ní diskutuje a kolik finančních prostředků stojí stát zadržování celého odpočtu (úroky ze zadržování)), nemuselo na rozhodnutí ÚS vůbec dojít. Konečně je třeba zmínit, že s podobnou argumentací, jakou uvádí ÚS, je možné se setkat i ve výše zmíněném rozhodnutí prvního senátu, kterým je položena předběžná otázka SD EU (1 Afs 271/2017-56 ze dne 31.5.2018).“
Dušan Šrámek
